Usufruit viager et démembrement : l'amortissement est-il possible en LMNP ?

Le démembrement d’un bien immobilier est un cas fréquent, notamment en donation ou à la suite d’une succession. Par exemple, pour protéger le conjoint survivant, il ou elle hérite de l’usufruit, qui peut être temporaire (sur une durée définie) ou jusqu’à sa mort (on parle d’usufruit viager), et les enfants obtiennent la nue-propriété.

Comme nous l’avons déjà abordé, l’amortissement en location meublée LMNP ou LMP présente un avantage fiscal majeur… mais l’usufruitier qui souhaite louer un bien en location meublée a-t-il le droit d’amortir cet usufruit viager ? Explications.

Qu’est-ce que l’amortissement de l’usufruit viager ?

Pour rappel, les contribuables qui ont fait le choix du régime réel simplifié, que ce soit en Location Meublée Non Professionnelle (LMNP) ou Professionnelle (LMP), peuvent déduire de leurs revenus locatifs les amortissements correspondants au bâtiment, au matériel et au mobilier ou encore aux travaux réalisés. En pratique, il s’agit d’enregistrer, dans la comptabilité, des charges qui reflètent la perte de valeur du bien, pendant la durée de gestion locative. Cela a pour effet de réduire le résultat comptable de l’entreprise et donc le bénéfice imposable.

L’amortissement comptable et fiscal de l’usufruit d’un bien immobilier loué en meublé consiste donc à considérer la dépréciation du bien au fil du temps. Or, l’administration fiscale considère qu’un amortissement est autorisé lorsqu’il est possible de déterminer la fin de ses effets bénéfiques sur l’exploitation... Dans le cas d’un usufruit temporaire (par exemple 10 ans), le terme était fixé, l’amortissement était donc possible et simple : 1/10 chaque année, pendant 10 ans. En revanche, l’amortissement de l’usufruit viager était généralement remis en question par l’administration fiscale, car le viager n’avait pas de durée prévisible (jusqu’au décès de l’usufruitier).

Usufruit viager : le Conseil d’Etat clarifie la situation par une décision du 24 avril 2019

Le flou qui régnait sur l’amortissement de l’usufruit viager a été levé le 24  avril 2019, à la suite d’une décision du Conseil d’Etat qui confirme la possibilité pour les Loueurs en Meublé d’amortir la perte de valeur liée à l’usufruit du bien.

Le Conseil d’Etat s’est appuyé sur le Code civil qui précise que « l’usufruit s’éteint par la mort de l’usufruitier », et en a conclu que « la fin de l’usufruit viager peut être fixée en se basant sur les statistiques d’espérance de vie de l’Insee et, est donc limité dans le temps. Ses effets bénéfiques diminuent chaque année et la valeur de l’usufruit viager est dégressive avec le temps. Cette dépréciation peut donc justifier un calcul d’amortissement. »

Le conseil d’état a tranché cette question comme suit :« L'article 39 du code général des impôts dispose : " Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant, (...), notamment : (...) / 2° (...) les amortissements réellement effectués par l'entreprise, dans la limite de ceux qui sont généralement admis d'après les usages de chaque nature d'industrie, de commerce ou d'exploitation (...) ". 
En vertu de l'article 38 quater de l'annexe III au code général des impôts : " Les entreprises doivent respecter les définitions édictées par le plan comptable général, sous réserve que celles-ci ne soient pas incompatibles avec les règles applicables pour l'assiette de l'impôt ". 
Aux termes de l'article 322-1 du plan comptable général dans sa rédaction applicable au litige : " 1. Un actif amortissable est un actif dont l'utilisation par l'entité est déterminable. / 2. (...) / L'utilisation d'un actif est déterminable lorsque l'usage attendu de l'actif par l'entité est limité dans le temps. Cet usage est limité dès lors que l'un des critères suivants, soit à l'origine, soit en cours d'utilisation, est applicable : physique, technique juridique. (...) ". 
Aux termes de l'article 595 du code civil : " L'usufruitier peut jouir par lui-même, donner à bail à un autre, même vendre ou céder son droit à titre gratuit ", et aux termes de l'article 617 du même code : " L'usufruit s'éteint : / Par la mort de l'usufruitier ; (...) ". Il résulte des dispositions citées au point 3 qu'un élément d'actif incorporel ne peut donner lieu à une dotation annuelle à un compte d'amortissement que s'il est normalement prévisible, lors de sa création ou de son acquisition par l'entreprise, que ses effets bénéfiques prendront fin à une date déterminée. 
En premier lieu, il résulte des dispositions, citées au point 3, du code civil que l'usufruit viager est limité dans le temps et qu'il est, en tant que droit réel, cessible. Ses effets bénéfiques diminuent chaque année. Dès lors, c'est sans erreur de droit que la cour a jugé que la valeur de l'usufruit viager est dégressive avec le temps et que cette dépréciation peut justifier un amortissement. 
En second lieu, en vertu des dispositions de l'article 669 du code général des impôts, relatif à la liquidation des droits d'enregistrement et de la taxe sur la publicité foncière en cas de démembrement de propriété, la valeur de l'usufruit est déterminée, sur le plan fiscal, en fonction de l'âge de l'usufruitier et de son espérance de vie telle qu'elle ressort des tables de mortalité établies par l'institut national de la statistique et des études économiques. Il est dès lors possible de déterminer la durée prévisible des effets bénéfiques d'un usufruit viager en tenant compte de l'espérance de vie de son titulaire, estimée à partir de ces tables de mortalité »

Le raisonnement du Conseil d’Etat s’articule autour de 3 points  :

• -En matière fiscale : il est basé sur l’article 39 du CGI qui dispose que « Les entreprises doivent respecter les définitions édictées par le plan comptable général, sous réserve que celles-ci ne soient pas incompatibles avec les règles applicables pour l'assiette de l'impôt » -
• En matière comptable : il est basé sur l'article 322-1 du plan comptable général dans sa rédaction applicable au litige : "

 1. Un actif amortissable est un actif dont l'utilisation par l'entité est déterminable. / 

2. (...) / L'utilisation d'un actif est déterminable lorsque l'usage attendu de l'actif par l'entité est limité dans le temps. Cet usage est limité dès lors que l'un des critères suivants, soit à l'origine, soit en cours d'utilisation, est applicable : physique, technique juridique. (...) "

• Enfin en matière civile, le conseil d’état cite l’article 617 du code civil, qui dispose notamment que l’usufruit s’éteint par le décès, l’usufruit est donc par essence temporaire et sa durée déterminable (sur ce dernier point, le conseil d’état renvoie d’ailleurs l’administration fiscale à l’étude de l’article 669 du code général des impôts.

Le Conseil d’état admet donc l’amortissement de l’usufruit viager en tant qu’immobilisation incorporelle.

A noter, cette décision n’est vraiment favorable que pour les contribuables LMNP ou LMP dont les revenus locatifs déclarés en BIC (Bénéfices Industriels et Commerciaux) sont imposés au régime réel. 

En effet, les loueurs usufruitiers imposés sur les revenus fonciers ne peuvent pas bénéficier d’une déduction fiscale d’amortissement.

L’intérêt fiscal du démembrement en LMNP

Pour les loueurs en meublés qui louent déjà un bien en usufruit viager, si ce n’est pas déjà fait, il est conseillé de faire appel à un expert-comptable ou à un fiscaliste pour étudier votre situation et ainsi vérifier que vous pouvez désormais bénéficier de l’amortissement sur l’usufruit viager. C’est aussi l’occasion de faire un point sur votre patrimoine et prendre les décisions adaptées.

De manière générale, une opération de démembrement d’un bien immobilier (et l’usufruit viager qui en découle) présente un avantage fiscal de taille, notamment la limitation des droits de donation. Pour calculer le montant des droits à payer, le notaire estime la valeur du bien dégrevé de l’usufruit, selon le barème fiscal en vigueur et l’âge de l’usufruitier.

A titre d’exemple, pour un bien d’une valeur de 250 000 € transmis en donation par un usufruitier à l’âge de 65 ans, l’usufruit aura une valeur de 40 % et la nue-propriété 60 %. Pour le bénéficiaire, les droits de donation ne porteront donc que sur la nue-propriété, soit 150 000 €. De plus, en cas de décès du nu-propriétaire, l’usufruit et la nue-propriété sont réunis de fait, sans fiscalité complémentaire.

Démembrement  LMNP et TVA

Pour aller plus loin dans l'étude de l intérêt du démembrement de propriété d'un bien LMNP, vous trouverez dans notre article " Peut on récupérer la TVA en cas de démembrement", les conditions dans lesquelles , vous pourrez récupérer la TVA en cas de démembrement d'un bien LMNP.